Makale LebibYalkın mevzuat dergisinden alınmıştır.


MDERGI/8896A.028
(Eylül 2006 Sayı 9)

VERGİ MÜKELLEFİ OLMAYAN KAMU KURUM VE KURULUŞLARI TARAFINDAN
İADE EDİLEN MALLARIN BELGELENDİRİLMESİ SORUNU, KONUNUN
GELİR İDARESİ TARAFINDAN VERİLEN ÖZELGE
BAZINDA DEĞERLENDİRİLMESİ


Mahmut Tayyar ERGÜL
(Gelir İdaresi Grup Md.V. - Vergi Denetmeni)
1. Giriş


Katma değer vergisi en gelişmiş dolaylı vergi olup bir mal veya hizmetin üretimi veya ithalinden nihai tüketiciye intikaline kadar geçen her safhayı kavrayan ve her safhada oluşan katma değeri vergilemeyi amaçlayan bir vergi türüdür. KDV sisteminde, teorik olarak nihai tüketiciye kadar olan bütün safhalarda KDV alınması, ancak her bir safhada hesaplanan KDV'den bir önceki safhanın vergisinin düşülmesi, bakiye verginin ise Hazineye intikal ettirilmesi öngörülmektedir. Bu ise KDV'nin bünyesinde yer alan "indirim mekanizması" yoluyla sağlanmaktadır. İşte indirim mekanizması KDV'nin diğer harcama vergilerine üstün ve farklı yönünü oluşturmaktadır. İndirimin mahiyeti en yaygın uygulamasıyla satışlar üzerinden hesaplanan KDV'den bu satışların girdilerine ilişkin KDV'nin indirilmesidir.


Mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak yüklendikleri KDV'yi indirebilmeleri için aranan şekilsel şartlar, KDVK'nun 34/1. maddesinde belirlenmiştir. Madde hükmünde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait KDV'nin indirim konusu yapılabilmesi için

?Verginin fatura veya benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi

?Bu belgelerin yasal defterlere kaydedilmesi gerekmektedir.

Özel sektör kaynaklı bir çok firma vergi mükellefiyeti bulunmayan kamu kurum ve kuruluşlarına bir çok mal teslimi yapmakta ve karşılığında fatura düzenlemektedirler. Her ne sebeple olursa olsun sözkonusu malların kamu kurumları tarafından iade edilmesi durumunda kamu kurumları tarafından malların iadesi için fatura düzenlenmemekte sözkonusu mallar idare tarafından düzenlenen tutanaklar ile iade edilmekte olup KDV açısından bir çok problemleri ortaya çıkarmaktadır. Yazımızın konusu bu iadelerle ilgili yapılması gereken işlemleri oluşturmaktadır.

2. Mal İadelerinde Düzeltme

KDVK'nun 35. maddesine göre "Malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltir. Şu kadar ki, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi şarttır."

KDVK'nun 35. maddesinin gerekçesinde "Maddenin birinci fıkrası, malların iadesi vergi konusu işlemin gerçekleşmemesi işlemden vazgeçilmesi gibi matrahta değişiklik yaratan hallerde mükelleflere kolaylık ve ödeyecekleri yahut indirebilecekleri vergi miktarlarında gerekli düzeltmeleri yapabilmelerine imkan sağlamak amacıyla düzenlenmiştir. Fıkra hükmüne göre sözkonusu düzeltmeler değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde yapılabilecektir. Fıkrada geçen "dönem" tabiri ise 42. maddede ki vergilendirme dönemleri kast olunmuş bulunmaktadır.

Düzeltmenin diğer bir şartı da iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesidir. Bu hüküm mükellefin yapacakları düzeltme işleminin gerçeğe uygunluğunu sağlamak amacını taşımasıdır.

Malın iadesi teslimi izleyen aylardan birinde gerçekleşmişse teslime ilişkin KDV ayına, iadeye dayanan indirim ise iadenin gerçekleştiği aya ilişkin beyannamede yer almalıdır. Aksi takdirde vergi ziyaı meydana gelmiş sayılır. Çünkü iade nedeniyle indirim yapılabilmesi ancak malın fiilen geldiği ayda mümkündür.

3. Düzeltmenin Şartları

Katma değer vergisi uygulamasında matrah ve indirim miktarında meydana gelecek değişiklikler nedeniyle düzeltme yapılabilecek haller 35. madde de

a) Vergiye tabi malların iade edilmesi,

b) Vergiye tabi işlemleri gerçekleşmemesi,

c) Vergiye tabi işlemden vazgeçilmesi,

d) Sair sebepler,

olarak sayılmıştır.

3.1 Vergiye Tabi Malların İade Edilmesi:

Satılan malların kısmen veya tamamen iade edilmesi faturanın teslimden önce düzenlenmesi teslimden vazgeçilmesi veya teslimin gerçekleşmemesi vb. sebeplerle daha önce ortaya çıkmış bulunan KDV'nin mesnedinin kalmadığı durumlarda düzeltme ihtiyacının ortaya çıktığı dönemde satıcı yönünden hesaplanan KDV'nin alıcı yönünden indirilen KDV'nin alıcı yönünden ise indirilen KDV'nin düzeltilmesi gerekmektedir. Düzeltme işlemi yapılırken satıcılar daha önce beyan etmiş oldukları KDV'yi bu defa indirilecek KDV olarak beyannamenin 34. satırında göstereceklerdir.

3.2 Düzeltmenin Hangi Belgelere İstinaden Yapılacağı:

Alıcı ve satıcıların gerçek usulde mükellef olmaları halinde işletme kayıtlarına girmiş olan malların iadelerinin fatura ile yapılması şarttır. Konu ile ilgili olarak Gelir İdaresince verilen muktezalarda aynı yöndedir. "Düzeltme işleminin fatura ile yapılacağı ve fatura bedeli üzerinden KDV hesaplanacağı"


Malların iadesi sırasında faturaya yazılacak olan tutar, malların satın alındığı bedel yani alış faturasında yazılı olan tutardır.

Vergi Usul Kanununda iade faturası adı altında bir düzenleme mevcut değildir. Uygulamada kesilen iade faturalarının herhangi bir faturadan farkı yoktur.Ancak söz konusu fatura özel amaçla (iade amacıyla) düzenlediği için "iade faturası" tabirinin kullanılmasında ve faturada satıcının kestiği faturaya atıfta bulunulmasında yarar vardır.

KDVK'nun vergi indirimin düzenlendiği 29 ve 34. maddelerinde, indirim yapılabilmesi için verginin fatura veya benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi gerektiği; yine aynı kanunun 53. maddesinde ise, bu kanunda geçen fatura ve benzeri vesikalar tabirinin VUK'da düzenlenen belgeleri ifade ettiği hüküm altına alınmıştır.

KDV indirimine esas oluşturan belgeler fatura ve serbest meslek makbuzudur. Ayrıca Maliye Bakanlığınca gider belgesi olarak kabul edilen perakende satış fişleri ile 4054 sayılı kanuna göre yapılan mal iadelerinde düzenlenen gider pusulalarında gösterilen KDV'ler indirim konusu yapılabilir.

3.2.1 Gider Pusulası:

VUK'nun 234. maddesine göre Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerledefter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçiler, vergiden muaf esnafa; yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulası vergiden muaf esnaftarafından verilmiş fatura hükmündedir.

Gider pusulası ile ilgili KDV indirimini düzenleyen 54 seri numaralı Genel Tebliğin B/1 bölümünde;

"Satılan Malın İade Edilip Değiştirilmesi, Ödenen Bedelin İade Edilmesi, Değer Kaybının Bedelden İndirilmesi:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 8/2. maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak Tüketicinin Korunması Hakkındaki Kanun kapsamında ödenen katma değer vergilerinin iadesi konusunda aşağıdaki şekilde işlem yapılması uygun görülmüştür.

Tüketiciler tarafından malların iade edilip bedellerinin geri verilmesinin istendiği durumlarda, satıcı tarafından ödenen bedellerin katma değer vergisi dahil tutarları tüketiciye iade edilecektir. Satıcılar işlemlerinin düzeltilmesi için iade edilen mal nedeniyle gider makbuzu düzenleyecekler ve tüketiciden iade edilen mala ait fatura ve benzeri belgeyi bu makbuz ekinde geri alacaklardır. Gider makbuzunda iade edilen malın katma değer vergisi satış bedelinden ayrı gösterilecek ve bu miktar indirim konusu yapılmak suretiyle işlem düzeltilecektir." açıklama yapılmıştır.

Gider pusulası ile mal iadelerine ilişkin olarak nihai tüketiciler tarafından yapılan mal iadeleri haricinde herhangi bir düzenleme yapılmamıştır.

4.Kamu Kurumları Tarafından Yapılan Mal İadelerinde Düzenlenmesi Gereken Belgeler ve Gelir İdaresinin Bir Özelgesi

Kamu kurum ve kuruluşları niteliğindeki kurumların (Devlet Hastaneleri vb) vergi mükellefiyetleri olmadığı için, özel sektörden almış oldukları malların her ne sebeple olursa olsun iade edilmesi sırasında VUK'da belirtilen fatura ve benzeri vesika düzenlememekte sözkonusu malları genellikle idare tarafından tanzim olunan ve malı satan firma sahiplerinin de imzasını taşıyan resmi tutanaklarla iade etmektedirler. Oysaki yazımız daha önceki bölümlerinde belirtildiği üzere iade ile ilgili KDV'nin fatura ve benzeri vesikalarla tevsik edilmesi ve fiilen işletme kayıtlarına girmesi gerekmektedir. İdare tarafından düzenlenen tutanaklarla iç iskonto yöntemi ile işletme kayıtlarına alınarak KDV'nin indirim konusu yapılması KDVK'na göre mümkün değildir. Bu durum mükellefler üzerinde indirim hakkını kısıtladığı için olumsuz etki yapmaktadır.

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Samsun Vergi Dairesi Başkanlığına verilen bir görüş şu şekildedir.

"İlgi: 24/03/2006 tarih ve B.07.1.GİB. 4.55.15.01/2006-KDV-ÖZE-16/1242 sayılı yazınız.

İlgide kayıtlı yazınız ve eki ––––––––– San. ve Tic. A,Ş,'nin dilekçesinde, SSK hastanelerinin Sağlık Bakanlığına devri işleminin ardından Bakanlığın bir genelgesinde bu kurumların hastanelerine ait eczanelerde yatan hastaların dışında ilaç tüketimi yapılmadığından ilaçların üretici firmalara iade edilerek yerine eczanelerinde kullanılabilecek ürünler ile takas edilmesinin istenildiği belirtilerek fatura düzenlemeksizin tutanaklarla iade edilen ve bunların yerine verilen ilaçların nasıl kaydedileceği ile katma değer vergisi (KDV) açısından nasıl işlem yapılacağı sorulmaktadır.

KDV Kanununun 35. maddesine göre, malların iade edilmesi halinde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellefler bunlar için borçlandığı vergiyi, bu işlemlere muhatap olan mükellefler ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltebilir.

Malları iade edenin mükellef olmaması halinde ise, satıcıların iade edilen mal nedeniyle gider pusulası düzenleyerek iade edilen mala ait fatura ve benzeri belgeyi bu pusula ekinde geri almaları gerekir. Satıcı tarafından düzenlenen gider pusulasında iade edilen malın KDV'si bedelden ayrı gösterilecek ve bu miktar indirim konusu yapılmak suretiyle işlem düzeltilecektir.

Diğer taraftan, iade edilen malın yerine aynı veya başka bir malın verilmesi halinde yeni malın değeri dikkate alınarak fatura ve benzeri belge düzenlenecek ve bu belgede KDV gösterilecektir.

Buna göre, –––––––––- San. ve Tic. A,Ş,'nin KDV mükellefiyeti bulunmayan SSK hastanesinden iade aldığı ilaçlar için düzenleyeceği gider pusulasında göstereceği KDV'yi indirim konusu yapması mümkündür. Şirketin SSK hastanesine bu ilaçların yerine vereceği ilaçların bedeli üzerinden fatura düzenleyerek KDV hesaplanacağı ise tabiidir.

Bilgi edinilmesini ve gereğini rica ederim."


Gelir İdaresinin konu ile ilgili görüşü malları iade edenin mükellef olmadığından hareketle satıcı tarafından gider pusulası ekinde KDV'si bedelden ayrı gösterilerek kayıtlara alınarak indirim konusu yapılabilecektir.

5. Sonuç

Kamu kurum ve kuruluşları ile iş yapan mükelleflerin her an için karşılaşabileceği mal iadelerine ilişkin olarak gelir idaresi tarafından verilen görüşe göre mükellefler iade almış oldukları mallar için VUK 234. maddesinde belirtilen gider pusulası düzenleyerek geri alması, iade alınan malın KDV' sinin ayrı olarak gösterilerek bu miktar indirim konusu yapılmak suretiyle düzeltilecektir. Gelir İdaresinin görüşü mukteza bazında olup, 54 seri numaralı Genel Tebliğ ile nihai tüketicilerden yapılan mal iadeleri için yapılmış açıklamaların yayınlanacak bir genel tebliğin bir bölümünde kamu kurum ve kuruluşlarına iş yapan mükelleflerin iade malları için de açıklanması yerinde olacaktır.