Makale Lebib Yalkın Dergisinden Alıntıdır.


MDERGI/8786A.030
(Kasım 2015 Sayı 143)

HARCIRAH VE AVANSLARINDA DAMGA VERGİSİ
Mustafa ÖZKARA
E. Maliye Müfettişi (Vergi Müfettişi)

Özet

Ülkemizde kamu kesiminde yaklaşık 3.250.000 personel istihdam edilmektedir. Bu personelden Merkezi Yönetim Bütçesi kapsamında yer alan idarelerde çalışan memur ve hizmetlilere 2014 yılı bütçe dönemi içerisinde yaklaşık 1,7 milyar TL harcırah ödemesi yapılmıştır. Öte yandan Harcırah Kanunu kapsamı dışında yer alan özel sektör çalışanlarına da işverenlerince harcırah ödemesi yapılmaktadır. Dolayısı ile harcırah ödemelerinin vergi kanunları karşısındaki durumu gerek kamu kesiminde gerek özel sektörde çalışan milyonlarca vatandaşımızı ilgilendirmektedir. Çalışmamızda harcırah ve avans ödemelerinin Damga Vergisi Kanunu hükümleri karşısındaki durumu ayrıntılı bir şekilde ortaya konmaya çalışılmıştır.


Anahtar Kelimeler: Harcırah, yolluk, ödeme emri belgesi, harcırah avansı, damga vergisi, yolluk bildirimi.

1. Giriş

Türkiye'de kamu kesiminde memur, işçi, sözleşmeli, asker, yargı mensubu vb. yaklaşık 3.250.000 personel istihdam edilmektedir. Bu personel, memuriyet hayatları boyunca memuriyet mahalli dışına bir kez bile tayin olsa veya geçici görevle başka bir yere görevlendirilse harcıraha hak kazanır. Mesela sadece 2014 yılı bütçe dönemi içerisinde Merkezi Yönetim Bütçesi kapsamında olan idareler tarafından kamu personeline yaklaşık 1,7 milyar TL harcırah ödemesi yapılmıştır. Öte yandan Harcırah Kanunu kapsamı dışında yer alan özel sektörde çalışanlara da işverenlerince harcırah ödenmektedir. Dolayısı ile harcırah ödemelerinin vergi kanunları karşısındaki durumu hem kamu hem de özel sektörde çalışan milyonlarca vatandaşımızı ilgilendirmektedir. Biz de bu çalışmada, harcırah ve avans ödemelerinin Damga Vergisi Kanunu hükümleri karşısındaki durumu ve mevcut uygulamalar üzerinde duracağız.




2. Harcırah Nedir?

Harcırah kelimesi; sarf veya gider anlamındaki Arapça "harç" kelimesi ile yol anlamındaki Farsça "râh" kelimesinin birleşiminden meydana gelmiştir. Harcıraha, yol parası veya yol harcı anlamları verilebilir. Öte yandan harcırah, Türkçemizde "yolluk" sözcüğü ile müteradif olarak kullanılmaktadır. Her ne kadar eş anlamlı olarak kullanılsalar da, halen mer'i olan Harcırah Kanununda "harcırah" terimine yer verildiğinden bu kavramın kullanılmasının mâli terminolojiye daha uygun olacağı kanaa-tindeyiz.

Nitekim halen yürüklükte olan vergi kanunları ve şimdiye kadar yayımlanan Harcırah Kanunu Genel Tebliğlerinde de Kanuna paralel olarak "harcırah" kavramı kullanılagelmiştir. Bununla beraber 5018 sayılı Kanuna istinaden çıkarılan yönetmelik, tebliğ ve diğer düzenleyici işlemlerde nedense "yolluk" ifadesinin kullanıldığı görülmektedir. Örneğin Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliğinde harcırah ödemelerinde aranacak belgelere ilişkin düzenlemelere yer verilirken harcırah terimi yolluk kavramı ile ikâme edilmiştir. Yine Harcırah Kanununda "harcırah beyannamesi" olarak belirtilen belgeye, adı geçen Yönetmelikte "yolluk bildirimi" denilmiştir. Gerçi Kanunda yer alan; "daimi vazife", "muvakkat vazife" gibi ifadelerin, düzenleyici işlemlerde günümüz Türkçesi ile "geçici görev", "sürekli görev" olarak sadeleştirildiği de görülmektedir. Bu ifadelerin "harcırah" veya "beyanname" gibi teknik terimler olmamaları hasebiyle Kanunda yer alan ifadelerin günümüz Türkçesi ile uyumlu olarak sadeleştirilmelerinde bir mahsur bulunmamaktadır. Ancak Harcırah Kanunu ilgâ edilmediği müddetçe "harcırah" ve "beyanname" terimleri yerine "yolluk" ve "bildirim" gibi fason terimlerin kullanılmasının doğru olmadığı kanaatindeyiz. Eğer bu yaklaşım öztürkçe politikasının benimsenmesinden kaynaklanıyorsa ifade edelim ki "harcırah" ve "beyanname" kelimeleri de "yolluk" ve "bildirim" sözcükleri kadar –belki de daha fazla- Türkçedir. Hatta "yolluk" kelimesi Türkçemizde esasen yol azığı, halı, paspas vb. anlamlara sahip olup Türk Dil Kurumu Sözlüğüne göre ancak dördüncü anlamında "harcırah"ı karşılamaktadır. Hele beyanname kelimesi ile bildirim sözcüğünü eş anlamlı kabul etmek mümkün değildir. Bildirim olsa olsa ihbarname kelimesini belki karşılayabilir. Her bildirim yazılı değildir. Nitekim sözlü de olabilir. Ancak hem "beyanname" hem de "ihbarname"nin yazılı olduklarını hususunu, sözcük yapılarında yer alan "nâme" kelimesi bile ortaya koymaktadır. Dolayısı ile yeni bir Kanun kaleme alınıncaya dek mevcut terimlerin kullanılmasının daha doğru bir yaklaşım olduğu açıktır. Sözcükbilimsel bir girizgâhtan sonra harcırahın teknik boyutu üzerinde durabiliriz.

3.Harcırah ve Avans Ödemeleri

Harcırah, asli görevli bulundukları yerden başka yerlerde geçici olarak görevlendirilen veya başka yerlerde bulunan görevlere naklen atanan memur ve hizmetlilere görevlendirildikleri yerlerde veya yeni görev yerlerine taşınmalarından dolayı yapacakları masraflara karşılık yapılan ödemeler olarak ifade edilebilir.

Harcırahın kanuni tanımı önem arz etmektedir. Zira ileride de üzerinde duracağımız üzere damga vergisinin matrahının tespitinde harcırahın hizmet karşılığı mı yoksa gider karşılığı mı olduğu hususu etkili olmaktadır.

Harcırah Kanununun 59'uncu maddesinde harcırahın ödenme şekli ve mahsubuna yer verilmiştir. Buna göre harcırahın, memur ve hizmetlinin gidişinde ve ailenin nakli sırasında peşin olarak verilmesi esastır. Harcırahın tam miktarının önceden tayin ve tespitinin mümkün olmadığı hallerde yetecek miktarda para avans olarak da verilebilir. Çalışmamızda iş ya da personel avanslarıyla karıştırılmaması adına "harcırah avansı" teriminin kullanılması yerinde olacaktır.

Uygulamada prensip olarak harcırah peşin verilmekle beraber, harcırahın tam miktarının her zaman doğru bir şekilde tespitinin mümkün olmaması nedeniyle genellikle avans şeklinde verildiği de görülmektedir. Gerçekleşen gider verilen harcırah avansından fazla ise fazla olan tutar ikmal edilmekte; eğer daha az ise bu defa aradaki fark re'sen geri alınmaktadır.



4.Harcırah ve Avans Ödemelerinde Damga Vergisi

4.1. Damga Vergisi Üzerine Genel Bir Değerlendirme

Damga vergisinin konusu kâğıtlardır. Kâğıtlar ile kastedilen, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgelerdir. E-imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeler de bu kapsamdadır.

Ancak bu kâğıtların hepsi damga vergisinin konusuna girmemektedir. Söz konusu kâğıtların damga vergisine tabi olabilmeleri için Damga Vergisi Kanununa ekli 1 sayılı tabloda yer almaları da gerekmektedir. Sadece ekli tabloda yer alması da yeter şart değildir. Ekli tabloda yer alan kâğıtların imzalanması veya imza yerine geçen bir işaret konması suretiyle düzenlenmesi de gerekmektedir. Bu iki koşul da verginin doğması için yeterli değildir. Son olarak söz konusu kâğıdın herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgelerden olması gerekmektedir. Bu üç koşulun birlikte gerçekleşmesi halinde vergiyi doğuran olay tekemmül etmektedir.

Damga vergisinde, vergileme tekniği açısından diğer vergilerden farklı olarak hukuki işlemlerin bizzat kendisinin değil, işlemin dayanağını teşkil eden kâğıtların vergilendirilmesi esası geçerlidir. Dolayısı ile Damga Vergisi Kanunu, hukuki muamelenin niçin, nasıl ve ne zaman doğduğu ile değil; belki hukuki işlemin gerçekleşmesini sağlayan veya bu muameleyi ispat eden belgelerle ilgilidir.

Nitekim Maliye İdaresine göre; damga vergisine tabi bir kâğıt düzenlendikten sonra söz konusu kâğıdın düzenlenmesine esas teşkil eden işlemin iptal edilmesi halinde dahi damga vergisini doğuran olay ortadan kalkmamakta bu nedenle tahsil edilmiş olan damga vergisinin iadesi de mümkün olamamaktadır.


Yargı tarafında ise bu konuda tam bir görüş birliği olmamakla beraber genellikle mükellefler lehine, düzenlenen kâğıdın iptal edilmesi halinde tahsil edilmiş bulunan damga vergisinin iadesi yönünde kararlar verilebildiği de görülmektedir.


Literatürde bu konuda iki farklı görüş oluşmuştur. İsviçre Vergi Hukuku Bilim dalının kurucusu olarak addedilen Ernst Blumenstein'e (1876–1951) göre damga vergisinin konusunu hukuki muameleler, bir başka deyişle bu muamelelere esas teşkil eden evrak ve vesikalar (kâğıtlar) oluşturmaktadır.

Yukarıda da belirttiğimiz gibi, Maliye İdaresi hukuki muameleden çok kâğıdın varlığı üzerinden konuyu ele almaktadır. Bir başka deyişle idare, hukuki muamelenin tekemmül etmesi veya kâğıttan yararlanılması hatta iptal edilmesi ile bile ilgilenmemektedir. Kâğıdın düzenlendiği anda herhangi bir hususu ispat ve belli etmek için ibraz edilebilecek belge vasfında olması yeterlidir. Bu görüşe göre kâğıt düzenlendiği, imza edildiği anda vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Yani hukuki muamele değil, belki kâğıdın kendisi vergiyi doğuran olay olarak değerlendirilmektedir.

Örneğin, iki taraf arasında bir ticari sözleşmenin yapılması durumunda bu sözleşme ile gerçekleştirilecek olan işlemler değil de, sözleşmenin tanzim ve imza edilmesi vergiyi doğuran olay olarak görülmektedir.

Diğer bir yaklaşımda ise bahse konu şartlara ilaveten, imza edilen kâğıdın hukuki sonuç doğuracak şekilde ilgili resmi dairelere ibraz edilmesi şartı da aranmaktadır. Resmî daireye ibraz edilmesi ifadesinden anlaşılması gereken mana, Danıştay tarafından "bu kağıtlar yardımıyla herhangi bir resmi daire veya idarede bir hakkın ispatı amacıyla kağıtların varlığının dermeyan edilmesidir" şeklinde ortaya konulmuştur.


4.2. Harcırah ve Avansında Damga Vergisi

Çalışmamızda harcırah ve avanslarının damga vergisi karşısındaki durumu ele alınmaya çalışılmıştır. Öncelikle şu hususu ifade edelim ki damga vergisini doğuran olay harcırah veya avansın ödenmesi değil belki bu muameleye esas teşkil eden kâğıtlardır. Bu kâğıtlar; harcırahın ödenmesinde Ödeme Emri Belgesi, harcırah avansı ödemesinde de; nakden ödemede avans makbuzu, hesaben ödemede yine ödeme emri belgesidir. Ancak çalışmamızda dikkati çekmek istediğimiz hususları net olarak ortaya koyma ve konunun dağılmasını önleme adına ifadelerimizde kâğıtlar yerine muameleye atıfta bulunulmaktadır. Örneğin "harcırah ödenmesine ilişkin ödeme emri belgesinin damga vergisi karşısındaki durumu" ifadesi yerine "harcırahın damga vergisi karşısındaki durumu" ifadesi kullanılmaktadır. Unutulmamalıdır ki damga vergisinde vergiyi doğuran olay muamele değil kâğıtlardır.


Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; Kanuna ekli (1) sayılı tablonun "IV. Makbuzlar ve diğer kâğıtlar" başlıklı bölümünün 1/b fıkrasında da, maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dâhil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kâğıtların damga vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.


Bu hükümden hareketle Harcırah Kanunu kapsamında, memurlara veya hizmetlilere yapılan harcırah ve avans ödemelerinden binde 7,59 oranında damga vergisi, tevkifât suretiyle tahsil edilmektedir.

4.3. Harcırah ve Avansında Damga Vergisinin Matrahı

4.3.1. Harcırahın, Unsurları İtibarıyla Damga Vergisi Karşısındaki Durumu:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 24 üncü maddesine göre, Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak gider karşılığı olarak yapılan harcırah veya yolluk ödemeleri Gelir Vergisinden istisna edilmiştir.

Öte yandan Damga Vergisi Kanununa ekli 1 sayılı tabloda Harcırah ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dâhil) için verilen makbuzlar ile nakli veya tediyeyi temin eden kâğıtlardan (örneğin Ödeme Emri Belgesi) damga vergisi alınmaktadır.

Harcırahın veya yolluğun gelir vergisinden istisna edilebilmesi için gider karşılığı verilmiş olması gerektiği açıktır (Gelir Vergisi Kanunu Md 24/1). Öte yandan Damga Vergisi Kanununa ekli 1 sayılı tabloda yer alan ifadeye göre harcırahın, hizmet karşılığı olarak alınan bir para olduğu manası çıkmaktadır. Bir başka deyişle harcırahın Damga Vergisine tabi olabilmesi için hizmet karşılığı olarak verilmiş olması gerektiği ifade edilebilir. Gerçi Kanun metninin lafzına bakıldığında "maaş, ikramiye, tazminat, harcırah ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar" ifadesinden maaş, harcırah tazminat unsurlarının tadad edildiği öte yandan bu sayılanlar dışında bunlara benzer "her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar" unsurunun ayrıca dâhil edildiği, dolayısıyla "hizmet karşılığı alınan paralar" betimlemesinin harcırah ve diğer sayılan unsurları nitelemediği ileri sürülebilir.

Ancak bize göre kanun koyucu; maaş, tazminat, ikramiye, harcırah şeklinde unsurları tadad ederken bunların ortak ve benzer özelliklerini nitelemek ve verginin konusu dışında hiçbir unsurun kalmamasını sağlamak adına "hizmet karşılığı alınan paralar" nitelemesine yer vermiştir ki buradan da harcırahın ancak hizmet karşılığı alınan bir para olması durumunda damga vergisine tabi olacağı sonucu çıkmaktadır. Aksi takdirde (gerçek) gider karşılığı olarak ödenen harcırahın damga vergisine tabi olmayacağı düşüncesindeyiz.

Harcırah; yol masrafı, yevmiye, aile masrafı ve yer değiştirme masrafını ihtiva etmektedir (harcırahın unsurları). Dolayısı ile harcırah içerisinde, gider karşılığı olarak harcaması gerçekleştirilen tutarlar (uçak bileti, otel faturası vb.) ile gündelik gibi gerçek gider mahiyetinde olmayan tutarların ayrıştırılması mümkündür. Ancak uygulamada damga vergisinin matrahında harcırah tutarı bir bütün olarak dikkate alınmakta, uçak bileti, otel faturası, taksi vb. ulaşım ücretleri gibi harcırahın gerçek gider unsurları da dâhil olmak üzere bütün harcırah tutarı üzerinden damga vergisi tahakkuk ve tahsil edilmektedir.

Bu durum hizmet alımlarında uygulanan KDV tevkifatı müessesi ile benzeşmektedir. Nitekim KDV tevkifatı müessesinde temel prensip olarak tevkifat, sadece hizmet alımlarından yapılmakta olup mal alımlarından tevkifat yapılması söz konusu değildir. Ancak bazen hizmetin mahiyeti gereği mal ve hizmet alımı bir arada olabilmektedir. Örneğin bir yapım hizmeti alımı yapılırken malzeme alımı sırasında tevkifat uygulanamamakta ancak alınan yapım hizmetine ilişkin KDV üzerinden tevkifat uygulanmaktadır.

Ancak yapım işinin malzemeler de yapım hizmetini sunana (yükleniciye) ait olmak üzere bütün olarak (malzeme + işçilik) ihale edilmesi halinde, müteahhidin faturasında malzeme ve işçilik tutarları ayrı ayrı gösterilse bile, toplam bedel üzerinden hesaplanan KDV'ye tevkifat uygulanmaktadır. Bir başka deyişle satın alınan mal ve malzemeler de artık hizmetin bir parçası olmaktadır. Boyama hizmetinde boya malzemesinin, temizlik hizmetinde temizlik malzemelerinin sunulan hizmetlerin doğası gereği bir parçası olması da bu duruma örnek verilebilir.

Aynen yukarıda ifade edilen durum gibi damga vergisinin matrahında da harcırah tutarı bir bütün olarak dikkate alınmakta harcırahın gerçek gider unsurları ayrıştırılmamakta bütün harcama unsurları dâhil olmak üzere toplam harcırah tutarı üzerinden damga vergisi hesaplanmaktadır.

Hâlbuki Harcama Belgeleri Yönetmeliği ekinde yer alan Geçici/Sürekli Görev Yolluk Bildirimi (harcırah beyannamesi) dispozisiyonu incelendiğinde harcırahın; taşıt/yer değiştirme gideri ve zorunlu giderler ile gündeliklerden oluştuğu görülmektedir. Dolayısı ile harcırahın gündelik kısmı dışındaki giderler gerçek ve zorunlu giderler olup bu giderlerin hizmet karşılığı alınan bir para olmadığı her türlü izahtan varestedir.


"Vergi Kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lâfzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır." düsturundan hareketle Damga Vergisi Kanununa ekli 1 sayılı tabloda yer alan bahse konu ifadeden sadece hizmet karşılığı ödenen harcırah veya avansında damga vergisinin aranacağı bir başka deyişle harcırahın sadece gündelik kısmının damga vergisi matrahına tabi olması gerektiği sonucu çıkmaktadır. Ancak daha önce de ifade ettiğimiz üzere, uygulanagelen usul bu şekilde değildir. Uygulamada harcırahın bütün unsurları damga vergisinin matrahını oluşturmaktadır.

Merkezi Yönetim Bütçesi kapsamında olan idareler tarafından 2014 yılı bütçe dönemi içerisinde yaklaşık 1.7 milyar TL harcırah ödemesi yapılmıştır. Bu tutara sosyal güvenlik kurumları ile mahalli idareler dâhil değildir. 2014 takvim yılı içerisinde tahsil edilen damga vergisi tutarı ise yaklaşık 10,5 milyar TL olarak gerçekleşmiştir. Harcırah ve avanslara uygulanan damga vergisi oranının binde 7,59 olduğu dikkate alındığında 2014 yılı içerisinde tahsil edilen 10,5 milyar TL damga vergisinin 13 milyon TL'sini merkezi yönetim bütçesinde yer alan idarelerce ödenen harcırah tutarlarından tahsil edilen damga vergisi teşkil etmektedir. Görüldüğü üzere harcırah ödemelerinden devletin kasasına giren damga vergisi toplam damga vergi tahsilatının binde birini bile teşkil etmemektedir.


4.3.2. Harcırah Avansının Damga Vergisi Karşısındaki Durumu:

43 seri no.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde yer alan açıklamalara göre; Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun IV-1/a bendi ile resmi daireler tarafından kişilere yapılacak ödemeler sırasında düzenlenen kâğıtlardan sadece mal ve hizmet alımlarına ilişkin olanları damga vergisine tabi tutulmaktadır. Bunun dışındaki ödemeler sırasında düzenlenen kâğıtların ise tabloda başka bir düzenleme olmadıkça vergilenmemesi amaçlanmıştır.


Resmi daireler tarafından yapılan sadece mal ve hizmet alımına ilişkin ödemeler sırasında düzenlenen kâğıtlar (avans ödemeleri de dâhil) damga vergisine tabi tutulmaktadır. Öte yandan kesin ödeme sırasında damga vergisi hesaplanırken avans ödemeleri sırasında damga vergisi kesilip kesilmediği araştırılarak, üzerinden damga vergisi hesaplanan avans tutarı düşüldükten sonra kalan damga vergisine tabi istihkak veya ödeme tutarı üzerinden damga vergisinin kesileceği, böylece ödemeler üzerinden mükerrer vergi tahsilinin önleneceği öngörülmüştür.

Diğer taraftan, resmi dairelerce mal ve hizmet alımları nedeniyle yapılacak masraflara sarf edilmek üzere harcama yetkilisi mutemetlerine verilen avanslara ilişkin olarak düzenlenen kâğıtlar, resmi dairelerin dâhili işlemlerine ait kâğıtlar olarak değerlendirilmiş ve Damga Vergisi Kanununun konusu dışında kaldıklarından damga vergisine tabi tutulmaması gerektiği ifade edilmiştir.

Dolayısı ile uygulamada, harcama yetkilisi mutemetlerine avans verilmesi esnasında düzenlenen avans makbuzları damga vergisine tabi tutulmamakta, ancak harcama yetkilisi mutemetlerine avans verilmesi suretiyle yapılan satın almalar sonucu satıcılara yapılan ödemeler dolayısıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisine tabi tutulmakta ve ödeme esnasında vergi tevkif suretiyle tahsil edilmektedir.

4.3.3. Harcırah Avansı ile İlgili Düzenleyici İşlemler:

Denetim Elemanlarının Yolluk ve Diğer Ödemeleri konulu 44 no.lu Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliğinde yer alan açıklamalarda da, denetim elemanlarına yapılan harcırah avansı ödemelerinden ödemeyi yapan muhasebe birimince damga vergisi kesintisi yapılması gerektiği düzenlemesine yer verilmiştir.


Halbuki bahse konu Tebliğden önce yürürlükte olan ve 44 no.lu Tebliğle ilgâ edilen 20/2/2004 tarihli ve 25379 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Denetim Elemanlarının Yolluk ve Diğer Ödemeleri konulu 14 Sıra No.lu Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliğinde, avans ödemelerinden damga vergisi kesintisi yapılacağı hususu öngörülmemişti.

Gerçi 31/12/2004 tarihinde yürürlüğe giren 5281 sayılı Kanun ile "avans makbuzları" Damga Vergisi Kanununa ekli 1 sayılı tablodan çıkarılmıştı. Bu nedenle söz konusu 14 no.lu Tebliğde avans ödemelerinden damga vergisi kesintisi yapılacağı hususunun öngörülmediği iddia edilebilir. Ancak bahse konu Tebliğin, avansların damga vergisinden istisna edildiği tarihten on ay önce çıkarıldığı hususu dikkate alındığında Tebliği hazırlayanların böyle bir iradesinin olmadığı açıkça görülmektedir.

Öte yandan avansların 06/06/2008 tarihinde yürürlüğe giren 5766 sayılı Kanun ile yeniden damga vergisine tabi tutulmuş olmasına rağmen 44. No.lu Tebliğin yayımlandığı 07/03/2015 tarihine kadar yedi yıllık zaman zarfında Muhasebat Genel Müdürlüğünün Genel Tebliği Damga Vergisi Kanunu hükümleri ile çelişmekteydi. Bir başka deyişle 14 No.lu Tebliğ, Damga Vergisi Kanunu hükümlerince harcırah avanslarından damga vergisi kesintisi yapılması gerektiğini öngörmemekteydi.



5.Sonuç

Ülkemizde kamu kesiminde yaklaşık 3.250.000 personel istihdam edilmektedir. Bu personel, memuriyet hayatları boyunca memuriyet mahalli dışına bir kez bile tayin olsa veya geçici görevle başka bir yere görevlendirilse harcıraha hak kazanmaktadır. Örneğin 2014 yılı bütçe dönemi içerisinde Merkezi Yönetim Bütçesi kapsamında olan idareler tarafından kamu personeline yaklaşık 1,7 milyar TL harcırah ödemesi yapılmıştır. Öte yandan Harcırah Kanunu kapsamı dışında yer alan özel sektörde çalışanlara da işverenlerince harcırah ödenmektedir. Dolayısı ile harcırah ödemelerinin vergi kanunları karşısındaki durumu hem kamu hem de özel sektörde çalışan milyonlarca vatandaşımızı ilgilendirmektedir. Diğer taraftan 2014 takvim yılı içerisinde tahsil edilen damga vergisi tutarı ise yaklaşık 10,5 milyar TL olarak gerçekleşmiştir. Harcırah ve avanslara uygulanan damga vergisi oranının binde 7,59 olduğu dikkate alındığında 2014 yılı içerisinde tahsil edilen 10,5 milyar TL damga vergisinin 13 milyon TL'sini merkezi yönetim bütçesinde yer alan idarelerce ödenen harcırah tutarlarından tahsil edilen damga vergisi teşkil etmektedir. Görüldüğü üzere harcırah ödemelerinden devletin kasasına giren damga vergisi toplam damga vergi tahsilatının binde birini bile teşkil etmemekle birlikte milyonlarca kişiyi meşgul etmektedir. Çalışmamızda harcırah ve avans ödemelerinin Damga Vergisi Kanunu hükümleri karşısındaki durumu; teknik kavramlar, Kanun ve düzenleyici işlemlerde yapılan değişiklikler, idari uygulamalar, vergi idaresinin ve yargı çevresinin konuya bakış açıları ve teorik yaklaşımlar da ele alınmak suretiyle ayrıntılı bir şekilde ortaya konmaya çalışılmıştır.

Kaynakça

-488 sayılı Damga Vergisi Kanunu

-213 sayılı Vergi Usul Kanunu

-193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu

-Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğleri

-Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliği

-Denetim Elemanlarının Yolluk ve Diğer Ödemeleri konulu 44 no.lu Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliği

-Denetim Elemanlarının Yolluk ve Diğer Ödemeleri konulu 14 Sıra No.lu Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliği (Mülga)

-ERİŞİR Sabahaddin, Damga Vergisi Kanunundaki İstisna ve Muafiyet Hükümleri ve Uygulamaya İlişkin Değerlendirmeler, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi Cilt 12 Özel Sayı, 2012

-TURUT Şenol, İptal Edilen Kağıdın Damga Vergisi, Mali Çözüm Dergisi, Sayı:99, 2010

-Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü Merkezi Yönetim Bütçe Giderleri İstatistikleri

-Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı Vergi İstatistikleri

-Danıştay 11. Dairesinin 5.06.1968 tarihli ve E.68/378, K.68/998 sayılı Kararı

-Danıştay 7 'nci Dairesinin 22/03/1995 tarihli ve E.1995/649, K.1995/1183 sayılı kararı

-Danıştay 9'uncu Dairesinin 22/01/1991 tarihli ve E.1989/1470, K.1991/113 sayılı, 30/05/1996 tarihli ve E.1996/623, K.1996/2008 sayılı, 16/05/1996 tarihli ve E.1996/665, K.1996/1761 sayılı kararları

-Maliye Bakanlığının (Mülga Gelirler Genel Müdürlüğü) 31708/1999 tarihli ve B.07.0.GEL. 0.56/5601-1025/036492 sayılı muktezası

-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 16.04.2007 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1/231/5-2971 sayılı muktezası

-Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının Damga Vergisi konulu B.07.1.GİB.4.06.17.02/DMG sayılı muktezası

-Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığının 27.09.2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.26.15.01-DMG-62-2-11-85 sayılı muktezası

-Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığının 15.05.2013 tarihli ve 26468226-155[606-128-2012]-40 sayılı muktezası