Makale LebibYalkın Mevzuat dergisinden alıntıdır.





MDERGI/8784A.013
(Ocak 2016 Sayı 145)

KAMULAŞTIRMA NETİCESİNDE ÖDENEN BEDELLERİN VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU 1
(1) Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, hiçbir şekilde görev yaptığı Kurum'u bağlamaz; yazarın görev yaptığı Kurumun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.

Hanifi KARAHAN

Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)

Özet

Kamulaştırma, toplumsal refahın artırılması için yapılan kamu yatırımları için gerekli olan, kişilerin mülkiyetinde olan gayrimenkullerin rayiç bedel üzerinden kamu erkinin kullanılarak satın alınması işlemidir. Bu işlem neticesinde ödenen bedellerle ilgili olarak kişiler vergi kanunları açısından bazı sorunlar ile karşı karşıya kalabilmektedir. Örneğin "Alınan bedel beyan edilecek mi?" ya da "Kanunların tanımış olduğu istisnadan kişiler faydalanabilecek mi?" gibi soruları çözümü çalışmamızda tartışılmıştır.

Anahtar Kelimeler: Kamulaştırma, değer artış kazancı, taşınmaz satış kazancı istisnası, tapu harcı.

1. Giriş

Ülkemizde son yıllarda gerçekleştirilen kamu yatırımları neticesinde kamunun elinde bulunan arazilerin yetersiz kalması veya taşınmazın yatırıma uygun olmaması neticesinde kişilerin özel mülkiyetinde bulunan taşınmazların kamulaştırılması yoluna gidilmektedir.

Kamulaştırma, idarenin kamu yararının gerektirdiği durumlarda kişilerin özel mülkiyetinde bulunan taşınmazların tamamına veya bir kısmına karşılığının peşin ödenmek şartıyla (Bazı durumlarda taksitle ödenmesi mümkündür) kişinin rızasına dayanarak ya da mahkeme kararına istinaden zorla el konulması veya üzerinde irtifak hakkı tesis edilmesidir. Kamulaştırmaya ilişkin genel düzenleme 2942 sayılı Kamulaştırma Kanununda yer almaktadır.

Çalışmamızda kamunun ihtiyaç duyduğu, kişilerin özel mülkiyetindeki taşınmazların kamulaştırılması neticesinde ödemiş olduğu bedelin yürürlükte bulunan vergi mevzuatı doğrultusunda değerlendirilmesidir.



2.Kamulaştırma Kapsamındaki Taşınmazın Bedel Tespiti

Kamulaştırma işleminde ilk işlem kamu yararı kararının alınmasıdır. Kamu yararı kararı alındıktan sonra idare bütçe kanunu ile kendisine tahsis edilen ödenek durumuna göre kamulaştırma işlemlerine başlamaktadır. Kamulaştırılacak arazinin değerinin belirlenmesi ise burada karşımıza çıkmaktadır.

2942 sayılı Kanunda kamulaştırılacak arazinin bedelinin tespitine ilişkin yöntemler belirlenmiştir. Bedelin tespitine ilişkin düzenlemeye göre kamulaştırma kararının alınmasından sonra kamulaştırmayı yapacak idare, taşınmazın cinsi ve nevi, yüzölçümü, kamulaştırma tarihindeki resmi makamlarca yapılmış kıymet takdirleri veya hangi hususlar göz önünde tutulması gerektiğinin belirtilmiş olduğu kanunun 11'inci maddesindeki esaslara göre ve konuyla ilgili uzman kişi, kurum veya kuruluşlardan da rapor alarak, gerektiğinde Sanayi ve Ticaret Odalarından ve mahalli emlak alım satım bürolarından alacağı bilgilerden de faydalanarak taşınmaz malın tahmini bedelini tespit etmek üzere kendi bünyesi içinden en az üç kişiden teşekkül eden bir veya birden fazla kıymet takdir komisyonunu görevlendirmesi gerektiği hükmedilmiştir. Ayrıca idare, tahmin edilen bedel üzerinden pazarlıkla satın alma ve trampa işlemlerini yürütmek ve sonuçlandırmak üzere kendi bünyesi içinden en az üç kişiden teşekkül eden bir veya birden fazla uzlaşma komisyonunu görevlendirmesi gerekmektedir.

İdare, tespit edilen bedeli belirtmeksizin, kamulaştırılması kararlaştırılan taşınmaz mal, kaynak veya bunların üzerindeki irtifak haklarının bedelinin peşin veya bazı hallerde taksitle ödenmesi suretiyle ve pazarlıkla satın almak veya idareye ait bir başka taşınmaz malla trampa yoluyla devralmak istediğini resmi taahhütlü bir yazıyla malike bildirir. Malik veya yetkili temsilcisi tarafından, bu yazının tebliğ tarihinden itibaren onbeş gün içinde, kamulaştırmaya konu taşınmaz malı pazarlıkla ve anlaşarak satmak veya trampa isteği ile birlikte idareye başvurulması halinde; komisyonca tayin edilen tarihte pazarlık görüşmeleri yapılır, tespit edilen tahmini değeri geçmemek üzere bedelde veya trampada anlaşmaya varılması halinde, yapılan bu anlaşmaya ilişkin bir tutanak düzenlenir. İdarece, anlaşma tutanağının tanzim tarihinden itibaren en geç kırkbeş gün içinde, tutanakta belirtilen bedel ödenmeye hazır hale getirilerek, bu durum malike veya yetkili temsilcisine yazıyla bildirilerek tapuda belirtilen günde idare adına tapuda ferağ vermesi istenilir. Malik veya yetkili temsilcisi tarafından idare adına tapuda ferağ verilmesi halinde, kamulaştırma bedeli kendilerine ödenir. Böylece kamulaştırma işlemi gerçekleşmiş olmaktadır.

Fakat taraflarca anlaşma olmaması veya tapuda ferağ verilmemesi halinde 2942 sayılı Kanunun hükümlerine göre idare belirlemiş olduğu bilgi ve belgelere dayanarak taşınmaz malın bulunduğu yer asliye hukuk mahkemesine müracaat eder ve taşınmaz malın kamulaştırma bedelinin tespitiyle, bu bedelin, peşin veya bazı durumlarda taksitle ödenmesi karşılığında, idare adına tesciline karar verilmesini istemektedir. Bu durumda işlemler Kanunu 10'uncu ve devam eden maddelerinde belirtilen hükümlerine göre işlem yapılmaktadır.



3.Kamulaştırma Neticesinde Ödenen Bedelin Gelir Vergisi Karşısındaki Durumu

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda (GVK olarak anılacaktır) gelir unsurları tadadi olarak yer almıştır. Herhangi bir ticari faaliyeti olmayan gerçek kişinin taşınmazının kamulaştırılması halinde ödenen bedelin vergi karşısındaki durumu gelir unsurlarından olan değer artış kazancı kapsamında değerlendirilebilir.

Değer artışı kazancı olarak vergilendirilen gelir, mal ve hakların elden çıkarılmasından sağlanan kazançtır. Elden çıkarma, söz konusu mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade etmektedir. Arızi kazanç olarak vergilendirilecek gelir ise, yapılması devamlılık arz etmeyen faaliyetlerden elde edilen kazançlardır.


Kamulaştırma neticesinde ödenen bedelin değer artış kazancı kapsamında vergilendirilebilmesi veya bu kapsam dahilin de olabilmesi için bazı şartların oluşması gerekmektedir.

' Kamulaştırma bedelinin vergilendirme açısından değerlendirilmesi için öncelikle dikkat edilmesi gereken husus gayrimenkulün elde ediliş tarihi ve bir bedel karşılığı elde edilip edilmediğidir. Ancak sahip olunan taşınmazlar bazen bedel karşılığında intikal etmemiş olabilir. Miras yoluyla intikal etmiş olan taşınmazların kamulaştırma neticesinde elden çıkarılması halinde GVK'nın Mük. 80'inci maddesi gereğince değer artış kazancı kapsamında değerlendirmesi gerekmemektedir. Aynı şekilde bağışlanan taşınmazlar da ivazsız tasarruf mahiyetinde değerlendirileceğinden değer artış kazancı olarak nitelendirilemez.

' Bir bedel karşılığı edinilen taşınmazın iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı olarak gelir vergisine tabidir. 5615 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrasında; 1/1/2007 tarihinden önce iktisap edilen mal ve hakların iktisap tarihinden sonra dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar, 1/1/2007 tarihinden sonra iktisap edilenlerde ise, iktisap tarihinden sonra beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar vergiye tabi bulunmaktadır. Bu nedenle iktisap tarihinin tespiti önem arz etmektedir. İktisap tarihi, satın alınan gayrimenkullerde tapuya tescil tarihi olup, kooperatifler için özel bir belirleme yapılmıştır. Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkuller, tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır. Dolayısıyla kooperatif aracılığı ile edinilen gayrimenkullerde elden çıkarmadan doğan kazancın vergilendirilip vergilendirilmeyeceğini belirleyen süre tahsis tarihinden itibaren başlayacaktır.


' Arazi, bina, maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar, gayrimenkul olarak tescil edilen haklar, gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları gibi mal ve hakların beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı olarak nitelendirilecektir.

' Elden çıkarma sonucu sağlanan değer artış kazancı miktar koşuluna bağlı olarak vergilendirilmektedir. GVK mükerrer 80'inci maddesine göre bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 10.600 TL 'sı gelir vergisinden müstesnadır. İstisna edilen tutarın altında kalan değer artış kazançları vergi kapsamının dışında tutulmaktadır. Bu durumda kamulaştırma yoluyla elde edilen kazanç için de bu tutarın aşılması durumunda vergiye tabi olacağı açıktır.


' Taşınmaz değer artışı elde tutma süresi ile birlikte meydana geldiği için safi değer artış kazancının tespitinde endeksleme yapmak ve maliyet bedelinin parasal aşınmalara karşı korunması gerekmektedir. Parasal aşınma dikkate alınmadan yapılan vergileme gerçek olmayan matrahlardan vergi alınmasına sebep olmaktadır. Bu sakıncayı gideren bir düzenleme GVK'nın mükerrer 81'inci maddesine eklenmiştir. Buna göre mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Türkiye İstatistik Kurumunca belirlenen üretici fiyatları endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının %10 veya üzerinde olması gereklidir.


Kamulaştırılan taşınmaz eğer herhangi bir ticari organizasyon içerisinde değilse ve belli şartları taşımakta ise değer artış kazancı olarak vergilendirilebilir. Ancak vergi hukukuna göre taşınmaz alım-satımının mutad olarak yapılması bu işlemin ticari faaliyet olarak değerlendirmesinin gerekeceği gerçeğine dayanmaktadır. Fakat bu işlem için kişinin rızasına dayandığı aşikardır. Kısacası kişi bu işlemi gerçekleştirerek kendisine kazanç sağlama amacı gütmektedir.

Kamulaştırma, sahip olunan taşınmaz üzerinde sahibin kendi rızasına dayanmaksızın idarenin kamu gücünü kullanarak zorla alınmasıdır. Eğer kişinin sahip olduğu birden fazla taşınmaz idarece kamulaştırılacaksa bu işlem neticesinde mal sahibinin elde etmiş olduğu gelir ticari kazanç kapsamında mı değerlendirilecektir. Ticari faaliyet niteliği atfedilmiş olan alım-satım ve arazi trampası gibi durumlarda elde edilen kazançlar değer artış kazançlarından farklı vergilendirme yöntemleri ile vergilendirilirler. Her iki kazanç türü yıllık beyana tabi olmakla beraber elde etme kuralları ve kazancın vergilendirilmesi usulleri yönünden farklı vergisel sonuçlara neden olmaktadır. Ancak tarafların anlaşmasına dayalı satış olmaksızın kamulaştırma yoluyla edinilen bedeller yönünden bu durumun değiştiğinin kabulü gerekir. Kendi arzusu dışında idari bir tasarrufa bağlı olarak gerçekleştirilen birden fazla kamulaştırma işleminin bulunması durumunda ticari kazanç amacına yönelik bir işlemin varlığı kabul edilemez. Birden fazla kamulaştırma yapılması, idarenin tek taraflı olarak kararlaştırdığı bir işlemden malikin ticari faaliyet yürüten tacir durumuna sokar, ki bu durum doğru bir yaklaşım olmaz. Ticari faaliyete özgü devamlılık ya da mutad faaliyet olma birden fazla malı kamulaştırılan kişi için bulunuyor varsayılamaz. Ticari bir amacın varlığı olmaksızın birden fazla kamulaştırma ile ticari bir devamlılık geçerli kabul edilmemek gerekir. Nitekim gerek idarenin gerekse içtihatları da bu yöndedir.


Ancak ticari bir organizasyona ait yani bilançoda yer alan taşınmazın kamulaştırılması neticesinde ödenen bedel ticari kazanç olarak değerlendirilir ve ticari faaliyet hükümleri çerçevesinde vergiye tabi tutulur.



4.Kamulaştırma Neticesinde Ödenen Bedelin Kurumlar Vergisi Karşısındaki Durumu

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa (KVK Olarak Anılacaktır.) göre kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Ayrıca Vergi Usul Kanununun 177'nci maddesinin birinci fıkrasının (4) ve (5) numaralı bentlerine göre her türlü ticaret şirketleri ile kurumlar vergisine tabi olan diğer tüzel kişiler birinci sınıf tüccar olup bilanço esasına göre defter tutmak zorunda oldukları hükme bağlanmıştır.

Kamulaştırmaya konu olan gayrimenkulle ilgili olarak ilk husus buradan elde edilecek bedel hususundadır. Bu bedelle ilgili olarak KVK'nın 5-1/e bendinde yer alan istisnadan faydalanıp faydalanmayacağı ile ilgilidir. Burada yer alan istisnadan amaç (e) bendinde, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. KVK'nın 5-1/e bendine göre kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların % 75'lik kısmının istisna kapsamında olduğu, istisnanın satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gerektiği ve satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin gerektiği, bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağına, taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğuna hükmedilmiştir.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6." bölümünde istisnanın uygulanmasına yönelik ayrıntılı açıklamalar yapılmış olup, Tebliğin, "5.6.2.4.1 Taşınmazlar ile iştirak hisselerinin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası ve kamulaştırılması" başlıklı bölümünde, istisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerektiği ve bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemlerin istisna kapsamına girmediği, kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmünün uygulanmayacağı, bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemlerinin ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirilmesinin gerektiği belirtilmiştir.

Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerine göre kamulaştırma neticesinde ödenen bedel kurumların mali yapısında bir iyileştirmeye sebep olacağından KVK 5-1/e de belirtilen şartları taşıması halinde kurumlar bu istisnadan faydalanabilecektir. Ancak herhangi bir bedele dayanmaksızın gerçekleştirilen kamulaştırmalarda bu istisnadan faydalanılması mümkün değildir.

Nitekim Gelir İdaresi Başkanlığının vermiş olduğu 10.10. 2012 tarih ve 162 sayılı özelgesinde şirketinizin aktifinde kayıtlı bulunan arsaların Kıyı Kanunu gereğince kıyı kenar çizgisi içinde kalan kısımları Devletin hüküm ve tasarrufu altında olduğundan ve özel mülkiyete konu edilemeyeceğinden, mahkemece hükmolunan tazminatın kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmekte olup anılan istisna kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığına yer verilmiştir.

5.Kamulaştırma Neticesinde Ödenen Bedelin Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu

Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1'inci maddesine göre Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir. Kanunun 2/1'inci maddesinde ise teslim, "bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir." olarak hükmedilmiştir. Bu durumda ticari işletmenin aktifinde kayıtlı olan taşınmazı satması Kanunun 1/1'inci maddesine göre vergiye tabi olacaktır. Kamulaştırmada bir satış olduğundan taşınmazların kamulaştırması işlemi vergiye tabi olacaktır.

Kamulaştırma neticesinde mülkiyet hakkının devri meydana geldiğinden KDV Kanunun 2/1 maddesine göre bu işlem teslim olarak kabul edilecek ve KDV'ye tabi tutulacaktır. Kamulaştırma işlemlerinde verginin mükellefi, taşınmazı kamulaştırılan kurumlardır. Verginin matrahı ise kamulaştırma işlemini gerçekleştiren ilgili kamu idaresi tarafından belirlenen bedeldir. Kamulaştırma bedeli konusunda bedel arttırma davası açılması ve dava sonucunda bedelin artması halinde arttırılan bedel KDV'ye tabi olacaktır. Bu işlemde vergiyi doğuran olay ise taşınmazı tapuda ilgili idare adına tescil edildiği tarihte, eğer bedel konusunda dava açılmışsa nihai yargı kararının davacı firmaya tebliğ edildiği tarihte meydana gelmektedir. Bu işlem neticesinde verginin mükellefi taşınmazı kamulaştırılan olduğundan vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte işletme tarafından, kamulaştırma bedelinin veya bedele ilişkin KDV'nin tahsil edilip edilemediğine bakılmaksızın işleme ilişkin verginin oranın taşınmaza ilişkin genel hükümler çerçevesinde hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir.7

Vergi idaresi tarafından verilmiş özelgelerde ise "Bir ticari işletmenin aktifinde kayıtlı gayrimenkullerin teslimi KDV'ye tabi olduğundan, bu gayrimenkullerin kamulaştırılması işlemleri de KDV'ye tabi olacaktır (MB'nin, 01.11.1993 tarih ve 68287 sayılı Özelgesi)" ve "İktisadi işletmelerin aktifinde kayıtlı gayrimenkullerin kamulaştırılması işlemleri KDV'ye tabi olacaktır. Kamulaştırma işleminin belediye tarafından yapılması durumu değiştirmemektedir. (B'nin, 04.04. 1997 tarih ve 14239 sayılı; 09.06.1997 tarih ve 23716 sayılı Özelgeleri)". Kamulaştırma neticesinde kurum aktifinde kayıtlı taşınmazın devri Katma Değer Vergisinde tabi olduğu ortaya çıkmaktadır. Hem Kanun hem de idare tarafından verilen özelgeler bir arada düşünüldüğünde herhangi bir işletmenin aktifinde kayıtlı olmayan taşınmazın KDV'ye tabi olmayacağı izahtan varestedir.


KDV Kanununun 17/4-r maddesinde "Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri. İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır. İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır." hükmüne yer verilmiştir.

Konuya ilişkin olarak Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinde satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde, belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde asgari 2 tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olmasının gerektiği, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmünün uygulanmayacağı, istisnanın, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanacağı, bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışında olduğu belirtilmiştir.

Vergi İdaresi tarafından verilen özelgelerde kamulaştırma satış olarak değerlendirilip taşınmazın kaç yıldır şirket aktifinde kayıtlı olduğu hususu üzerinde durulmaktadır. 10. 05.2013 tarih ve 19183-16 sayılı özelgesinde şirketin aktifinde iki tam yıldan uzun süredir kayıtlı bulanan taşınmazın bir bölümünün Milli Eğitim Müdürlüğü tarafından okul yapılması için İl Özel İdaresi tarafından kamulaştırılması, sonrasında kamulaştırma bedelinin ise tahsil edilemeyerek Milli Eğitim Bakanlığına okul yapılması amacıyla bağışlanması nedeniyle taşınmazın kamulaştırma işlemi KDV Kanunun 17/4-r maddesi kapsamında KDV'den istisna olduğu ve taşınmazın iktisabında yüklenilen ve teslim yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen KDV'nin, indirim hesaplarından çıkarılarak teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.

İdare ayrıca 10/12/2011 tarih ve 2207 sayılı özelgesinde şirketin aktifinde iki tam yıldan fazla süredir bulunan gayrimenkullerinin İstanbul Büyükşehir Belediyesi adına kamulaştırılmak suretiyle adı geçen Belediyeye devrinin, şirketin faaliyet konuları arasında gayrimenkul alım ve satımının da bulunması nedeniyle Kanunun 17/4-r maddesine göre vergiden istisna tutulmasının mümkün olmadığı, kamulaştırma bedeli üzerinden genel oranda (%18) KDV hesaplanmasının gerektiği, gayrimenkul satışlarında vergiyi doğuran olayın tapuya tescil ile gerçekleşeceğinden söz konusu gayrimenkullerin tapuda Belediye adına tescil edildiği tarihten itibaren 7 gün içerisinde fatura düzenlenerek KDV'nin hesaplanması gerektiği, ancak söz konusu gayrimenkullerin tapuya tescilden önce Belediyenin kullanımına terk edilmesi durumunda, kullanıma terk tarihi itibariyle vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olacağından faturanın bu tarih dikkate alınarak düzenlenmesi gerektiği, ayrıca; tezyidi bedel talebiyle açılan davalarda mahkemeler tarafından hükmolunan ilave bedellerin de KDV matrahına dahil olduğu, artılan bedel dahil toplam işlem bedeli üzerinden KDV'nin hesaplanması gerektiği belirtilmiştir.


6.Kamulaştırma Neticesinde Ödenen Bedelin Diğer Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu

a) Damga Vergisi Kanunu Yönünden

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olacağı; 3'üncü maddesinde, damga vergisi mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu ve resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemler nedeniyle düzenlenen kâğıtların damga vergisinin kişiler tarafından ödeneceği 8'inci maddesinde de, bu Kanunda yazılı resmi daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı; 9'uncu maddesinde, bu Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun "I-Resmi işlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümünün A/9 fıkrasında, "Resmi daireler lehine yapılan istimlaklerde düzenlenen kağıtlar"ın damga vergisinden istisna edileceği hükme bağlanmıştır.

Bu durumda 2942 sayılı Kamulaştırma Kanunu tümüyle incelendiğinde, kamulaştırma işleminin; hazırlık işlemleri, değer takdiri, kamulaştırma kararı, takdir olunan bedelin bankaya yatırılması ve ilgiliye tebliği, bedele ve karara itiraz halinde bunların sonuçlarını kapsayan bir bütün olduğunun anlaşıldığı, bu itibarla, kamulaştırma bedelinin ilgililere gerek itiraz edilmeyen hallerde banka vasıtasıyla derhal, gerekse itiraz sonucunda kesinleşecek karara göre daha sonra ödenmesini de kamulaştırma işlemlerinden saymak ve düzenlenecek makbuz ve sair kağıtları da damga vergisi istisnasına giren kağıtlar olarak kabul etmek gerekir.


b) Harçlar Kanunu Yönünden Değerlendirme

492 sayılı Harçlar Kanununun 57'nci maddesinde, "Tapu ve Kadastro işlemlerinden bu kanuna bağlı (4) sayılı tarifede yazılı olanları, tapu ve kadastro harçlarına tabidir." denilmektedir. Kanununa bağlı (4) sayılı tarifenin 6/a fıkrasında, ifraz veya taksim veya birleştirme işlemlerinde kayıtlı değerler üzerinden binde 11,38 oranında, aynı tarifenin 20/a fıkrasında ise, gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında gayrimenkulün emlak vergisi değeri üzerinden (cebri icra ve şuyuun izalesi hallerinde satış bedeli, istimlaklerde takdir edilen bedel üzerinden) devir eden ve devir alandan ayrı ayrı binde 20 oranında harç alınacağı hükme bağlanmıştır. Kanunun 59/a maddesinde, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köylerin iktisap edecekleri gayrimenkullerin ve sair ayni hakların tescili, şerhi gerektiren işlemleri ve bunların terkinlerinin harçtan müstesna olduğu, 123'üncü maddesinde de, "Özel kanunlarla harçtan muaf tutulan kişilerle, istisna edilen işlemlerden harç alınmaz." hükmü yer almaktadır.

2942 sayılı Kamulaştırma Kanununun 29' uncu maddesinde, "10'uncu madde uyarınca mahkeme heyetinin harcırahları, 15'inci madde uyarınca mahkemece oluşturulan bilirkişilerin ve keşifte dinlenilen muhtarın mahkemece takdir edilecek ücretleri ile, tapu harçları ve bu Kanunun gerektirdiği diğer giderler kamulaştırmayı yapan idarece ödenir." hükmüne yer verilmiştir.

1987/1 sayılı Harçlar Kanunu İç Genelgesinde, 2942 sayılı Kanuna göre yapılan kamulaştırmalarda bu Kanunun gerektirdiği tapu harçları ve kamulaştırma ile ilgili sair giderlerin idare tarafından ödenmesi ve 2942 sayılı Kamulaştırma Kanununun 29'uncu maddesinde, gayrimenkulü kamulaştırılan kişilerin ödemesi gereken tapu harcını da idarenin ödeyeceği belirtilmektedir. Buna göre Kamulaştırmayı yapan idare 492 sayılı Harçlar Kanununun 59'uncu maddesine göre harçtan muaf olduğu takdirde, gayrimenkulü kamulaştırılan şahsa ait olan tapu harcı dolayısıyla da idarenin istisnadan yararlandırılması uygun görüldüğü belirtilmektedir.



7.Sonuç

213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğmaktadır. Kısacası verginin doğması için öncelikle yasaların durumu belirtmesi ve belirtilen hukuki durumun ortaya çıkması gerekmektedir. Kamulaştırma neticesinde şahıslara ödenen bedeller açısından vergi hukukunu ilgilendiren çok fazla bir husus bulunmamaktadır. Ancak tüzel kişilere ödenmesi halinde makalemizde ayrıntılı olarak değinmeye çalıştığımız durumlarla karşılaşılabilme ihtimali mevcuttur. Eğer ödenen taşınmaz kişinin uhdesine geçmesinden itibaren 5 yıl içerisinde kamulaştırılmışsa GVK'da belirtilen şartları taşıması halinde değer artış kazancı kapsamına girecektir. Ayrıca hem KVK hem de KDV kanunu açısında düşünülürse taşınmaz satış kazancı istisnası şartlarını taşıyorsa kanunlarda belirtilen istisnadan ilgili mükellefler faydalanabilecektir.


Kaynakça

-M. Emin AKYOL, "Değer Artış Kazançlarının Vergilendirilmesi" Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:51, Mart 2008

-Doç.Dr. Dilek ÖZKÖK ÇUBUKÇU, "Kamulaştırmada Gelir ve Emlak Vergisi" Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:308, Mayıs 2014

-Nihat UZUNOĞLU, "Herkes İçin Katma Değer Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları", Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Ocak 2014

-Fevzi BULUT, Kurumların Aktifindeki Taşınmazların Kamulaştırılması Kdv İstisnasına Tabi Midir? Kurumların Aktifindeki Taşınmazların Kamulaştırılması Kdv İstisnasına Tabi Midir? | Bilgili Denetim Erişim Tarihi:24.10.2014

-http://www.ozelgearsivi.com/2013/03/kamulastrma-bedelinin-kdvye-tabi-olup.html Erişim Tarihi:24.10.2014

-Suat ŞİMŞEK Maliye Bakanlığı Milli Emlak Kontrolörü, milliemlak.org/yonetim/upload/kamulastirma.pdf Erişim Tarihi:24.10.2014